Формы и процедуры бухгалтерского учета

Форма бухгалтерского учета имеет основополагающее значение в развитии в целом учета и его содержания. Организации самостоятельно выбирают форму бухгалтерского учета в соответствии со своей учетной политикой. Поэтому необходимо определить сущность понятия «форма» бухгалтерского учета.

Данное понятие как диалектическая категория является предметом дискуссии среди ученых и практиков.Так,например, А.М. Галаган писал: «Формой счетоводства называют совокупность записей, рассматриваемых с точки зрения их внешнего вида». Н.А. Кипарисов утверждал: «Под формой бухгалтерского учета следует понимать сочетание различных видов учетных регистров, последовательности и способов производства учетных записей». Другие авторы в своих работах, кроме учетных регистров, при определении ими формы бухгалтерского учета упоминали о взаимосвязи синтетического и аналитического учета, или о хронологической и систематической записях.

В современных работах отечественных ученых понятие «форма учета» трактуется также неоднозначно. Так, М.Ю. Медведев пишет: «Условимся понимать под формами учета такие системы исчисления объектов хозяйственной деятельности, которые реализуются при помощи принципиально различных технологий». З.В.Кирьянова отмечает, что форма бухгалтерского учета «… это совокупность учетных регистров для отражения хозяйственных операций в определенной последовательности и группировке соответствующими приемами записей».

В.М. Никитин, Д.А. Никитина пишут: «Сочетание различных учетных регистров и технических средств образуют разные формы бухгалтерского учета». Ю.А. Бабаев форму бухгалтерского учета определяет как «… совокупность учетных регистров, представляющих связь синтетического и аналитического учета, методику и технику регистрации хозяйственных операций, технологию и организацию учетного процесса».

В.П. Астахов дает более расширенное определение формы бухгалтерского учета: «… определенная организация формирования информационной системы, обеспечивающая в строго установленной последовательности и взаимосвязи совмещение хронологической и систематической записей, синтетического и аналитического учета для целей текущего контроля за фактами хозяйственной жизни (экономических событий) и составления отчетности». Некоторые западные ученые не определяют в своих работах не только методологические основы бухгалтерского учета, но и не упоминают о его содержании и формах применения.

Отдельные из них при автоматизированной обработки информации вообще исключают понятие «форма бухгалтерского учета». Оценивая положительно имеющиеся определения понятия «форма бухгалтерского учета», следует отметить, что ни одно из них не является исчерпывающим в современном процессе развития бухгалтерского учета. Это можно объяснить следующими аргументами:

1. Форма бухгалтерского учета – не просто что-то внешнее, но и фактор внутренней организации процессов бухгалтерского учета: определенная последовательность и ритм изменения процессов, связанных с обработкой, группировкой и обобщением исходных данных; способ связей между элементами (записями, счетами аналитического и синтетического учета) и т.д.

2. Формы бухгалтерского учета не могут оставаться неизменными в процессе развития производительных сил и производственных отношений, а также развития системы и структуры управления производством. Применение вычислительной техники в бухгалтерском учете не обходится также без использования его формы, так как не может быть бесформенного содержания и формы, лишенной содержания. Они выражают разные, но неразрывно связанные аспекты, составляющие бухгалтерский учет (организационные, методологические, методические и технические).

«Форма» и «содержание» – понятия диалектические. Их единство выражается в том, что определенное содержание бухгалтерского учета «облачается» в определенную форму. «Содержание оформлено, а форма содержательна» – писал Гегель.

Структура и связи элементов, так же как и способы обработки и представления информации, не могут оставаться неизменными. Они развиваются по мере улучшения организации производства и совершенствования структуры управления, применения в АСУ новых поколений ЭВМ, совершенствования методов проектирования обработки информации и приводят к появлению новых форм бухгалтерского учета или перестройке существующих форм учета, их обновлению.

3. Если исходит из того, что форма учета – это то, что лежит между первичными документами и отчетностью (и это абсолютно правильная позиция известного ученого-экономиста М.И. Кутера), то действительно получается, что использование ЭВМ исключает необходимость применения комплекса известных традиционных учетных регистров. Но применение ЭВМ не исключает, а совершенствует процедуру обработки исходных данных, их отражения на счетах синтетического и аналитического учета, способы и формы предоставления результатной информации.

Здесь уместно также привести утверждение известного отечественного ученого Я.В.Соколова о том, что «…как бы не менялась трактовка формы счетоводства и, как бы ни компоновались сами формы, их сущность едина, она не зависит от характеристики применяемых технических средств учета и способов их объединения с трудом счетных работников».

4. Недостаточная оценка практического значения формы бухгалтерского учета при его организации, выборе учетной политики приводит к сугубо формальному поиску приемов, абсолютизации формальных правил, сбоям системы информации, препятствует решению поставленных перед учетом задач. Таким образом, такая форма учета начинает работать вхолостую, замыкается сама на себя.

Форма же бухгалтерского учета, соответствующая его содержанию, способствует, ускоряет прогрессивное, а не эволюционно – запоздалое, развитие содержания. Поэтому одной из основных задач бухгалтерской службы любой организации заключается в том, чтобы не упускать из виду ни содержательную сторону учета, ни формальную, уметь выбрать нужную форму бухгалтерского учета.

5. В современных условиях широкое распространение в организациях получило применение персональных ЭВМ (ПЭВМ или компонентов), что позволило автоматизировать рабочее место бухгалтера и в целом процедуру бухгалтерского учета. В результате созданы современные информационные системы (программы для ЭВМ) автоматизации учетно-аналитических процедур применительно к любой организации.

За счет использования компьютеров непосредственно на рабочих местах создается возможность: равномерного ввода данных в оперативном порядке по мере поступления документов; широкое применение диалогового режима и тем самым оформление в регламентном режиме (в виде машинограмм, ведомостей) только итоговой информации. Таким образом,применение ЭВМ предполагает использование регистров и новых форм учета.

Эти регистры (машинограммы, ведомости) отличаются от регистров других форм бухгалтерского учета назначением, построением и содержанием, но обладают общими свойствами – свойствами группировки, накопления и хранения информации с целью управления. Они устанавливают определенную процедуру в рамках формы бухгалтерского учета, то есть способы и последовательность обработки первичных данных, их группировки, систематизации и обобщения. Кроме того, форму учета определяют такие элементы, как счета.

В этом плане вполне обоснованным определением для всех форм (или инвариантности форм) бухгалтерского учета является определение доктора экономических наук, профессора В.Я.Соколова: «…совокупность алгоритмов для обработки первичных данных и получения результатной учетной информации с помощью заданных технических средств».

Алгоритм (по латинской форме имени среднеазиатского математика Аль – Хорезми Algorithmi) – мат. система операций (напр., вычислений), применяемых по строго определенным правилам, которая после последовательного их выполнения приводит к решению поставленной задачи.

Понятие формы бухгалтерского учета, как известно, тесно связано с понятием правил, упорядочивающих, регулирующих бухгалтерский учет как практическую деятельность счетных работников. Это правовые нормы законов, инструкций, правила стандартов, а также специфические правила, традиции и даже обычаи в бухгалтерской деятельности.

Вместе с тем, чтобы развивать в дальнейшем формы бухгалтерского учета, необходимо определить сущность его содержания, так как форма (в обобщенном понимании) – это способ выражения и существования содержания (см. параграф 2.1.).

Эффективное использование информации в управлении и внешними пользователями посредством решения задач и выполнения назначения бухгалтерского учета осуществимо только путем развития и осуществления всех его функций, технологии и механизмов. Исходя из этого, должны определяться (выбираться) процедуры учета, алгоритмы обработки данных, регистры бухгалтерского учета, способы и формы обобщения и представления информации, периодичность ее получения, что во многом зависит от выбранной формы учета.

Поэтому можно определить, что форма бухгалтерского учета – это способ организации, выражения (отражения), накопления и хранения информации о фактах хозяйственной жизни для управления, определяемый совокупностью взаимосвязанных структурных элементов (регистров, счетов), процедурами и правилами обработки первичных данных, их регистрации и преобразования в бухгалтерскую отчетность.

При этом форма учета должна отвечать следующим требованиям: организации содержания учета; прогрессивного развития системы бухгалтерского учета; преемственности и рациональности; экономичности и качественности работы бухгалтерских служб и получения необходимой информации о хозяйственных процессах организации.

Процесс развития форм и в целом системы не может осуществляться без элементов и связей между ними. Причем главным в процессе развития являются элементы, а связи – производные от элементов. Они зависят от количества и качества элементов. Кроме того, в процессе развития бухгалтерского учета важную роль играет последовательность действий (технология развития) и способ взаимодействия элементов (механизм развития). Эти моменты необходимо учитывать в процессах форменного и содержательного развития бухгалтерского учета.

Так, реально форма учета неотделима от его содержания, но в современных условиях развития вычислительной техники и методологии формализации и моделирования содержательных фрагментов учета, она может иметь относительную самостоятельность. В бухгалтерском учете в современных условиях успешно применяется метод формализации знаний (моделирование, программирование, искусственный символический или формулярный язык), подчиненный четким правилам построения символов, шифров, формул, моделей и их преобразований.

Кратность, обозримость символических, формулярных и т.п. выражений, оперативность преобразований, возможность подчинить их четким математическим и логическим правилам обеспечивают успешное решение познавательных задач на формальном уровне, делают возможным все более широкое использование ЭВМ в бухгалтерском учете.

Вместе с тем формализация должна дополняться обратным процессом, интерпретацией, то есть содержательным истолкованием символического, формулярного и другого «формализма». Иначе на практике часто проявляется тенденция ослабления, необоснованных (неоправданных) упрощений форм бухгалтерского учета или их усложнений путем разработки многочисленных программных продуктов для автоматизации учета, лишенных единого базового методологического подхода, не учитывающих стоящие перед учетом задачи, его предписанные функции, основополагающие принципы, допущения и требования, предъявляемые к нему.

В результате форма бухгалтерского учета из средств организации, выражения и существования его содержания превращается в самоцель, то есть форма учета ради формы учета. Поэтому необходимо при совершенствовании бухгалтерского учета исходить из диалектического единства форменного и содержательного развития бухгалтерского учета.

При выборе формы бухгалтерского учета целесообразно учитывать: размеры организации, объемы ее видов деятельности, уровень подготовленности к тем или иным процедурам бухгалтерского учета и информационного обеспечения специалистов данной организации; информационные потребности системы управления организации, а также адекватности, полезности и эффективности использования информации в организации; уровень механизации и автоматизации учетных процедур и др.

Применяемые регистры бухгалтерского учета при той или иной форме его организации должны отвечать следующим требованиям: единая методологическая основа (принцип двойственности); взаимосвязь данных аналитического и синтетического учета; возможность сплошного отражения в них всех хозяйственных операций на основании первичных документов; накапливание и систематизация данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для составления бухгалтерской отчетности и контроля за хозяйственной деятельностью.

Основными признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой являются: количество, внешний вид и строение учетных регистров; возможности отражения фактов путем хронологической и систематической записи в регистрах и контроля взаимосвязи в них синтетического учета с аналитическим; порядок и последовательность выполнения регистрации и группировки операций в учетные регистры с целью обобщения информации для составления баланса и отчетности.

В современных экономических условиях наибольшее распространение получили следующие формы бухгалтерского учета: Журнал-Главная, мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная и упрощенная. В отдельных организациях, где еще сохранились вычислительные центры, используется таблично-перфокарточная форма учета.

Форма бухгалтерского учета Журнал-Главная в настоящее время используется в организациях малого бизнеса и считается: разновидностью упрощенных форм бухгалтерского учета при использовании только кассовой книги и основного регистра – Журнал-Главная книга; разновидностью мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета при использовании не только кассовой книги, основного регистра – Журнал-Главная книга, но и других вспомогательных регистров – аналитического учета, мемориальных ордеров, оборотных ведомостей, группировочных и накопительных ведомостей.

Журнал-Главная книга объединяет в себе хронологические и систематические записи. Хозяйственные операции записывают в Журнал-Главную книгу по корреспондирующим счетам одной строкой непосредственно из первичных документов (1-й вариант) или мемориальных ордеров (2-й вариант).

Журнал-Главная книга открывается на один год записями остатков на 1 января по всем синтетическим счетам. В конце каждого месяца в Журнале-Главной книге подводят итоги оборотов по журналу, а также обороты по дебету и кредиту каждого синтетического счета. Для проверки записей итоги по дебету и кредиту сверяются суммой оборотов. Они должны быть равны.

Аналитический учет при форме бухгалтерского учета Журнал-Главная в средних по размерам организациях ведут в книгах и карточках, а в организациях малого бизнеса их не используют. Данные каждого первичного документа непосредственно отражают в отдельной строке по корреспондирующим счета. В результате в организациях малого бизнеса аналитический учет совмещается с синтетическим учетом в Журнале- Главной (табл. 8.1). По данным этого регистра составляют баланс.

Положительные стороны данной формы бухгалтерского учета состоят в том, что она проста в применении, достигается наглядность записей синтетического учета, не требуется составлять оборотную ведомость по синтетическим счетам и др.

Однако эта форма имеет существенные недостатки: в Журнале- Главной нельзя использовать за один месяц более 25-30 пар колонок для отражения дебетовых и кредитовых записей на счетах синтетического учета; в Журнале-Главной ограничивается также использование строк до 30 единиц для отражения операции; при большом количестве счетов теряется наглядность записей; применение аналитических регистров книжных форм затрудняет автоматизированную обработку информации, что ведет к отставанию рационализации учета и отчетности.

Учитывая эти недостатки, указанную форму бухгалтерского учета нецелесообразно использовать в многопрофильных организациях с большим числом хозяйственных операций,занимающихся несколькими видами деятельности.Ниже приводится схема формы учета с использованием этого регистра (рис. 8.2.).

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета возникла на базе карточно-шахматной формы. Основная особенность мемориально- ордерной формы учета состоит в том, что на основе данных первичных документов, сведенных в отчеты и накопительные ведомости, составляются мемориальные ордера, в которых группируются бухгалтерские записи (проводки) по однородным хозяйственным операциям. В мемориальных ордерах делаются ссылки на документы, приводится корреспонденция счетов, краткое содержание записи, суммы и другие показатели. Данные мемориальных ордеров заносят в регистрационный журнал в хронологической последовательности. Журнал предназначен для нумерации мемориальных ордеров и контроля за их сохранности.

Записи мемориальных ордеров группируют в систематическом регистре синтетического учета – Главной книге, где подсчитывают итоги оборотов по дебету и кредиту каждого счета. Сальдо по счетам в Главной книге не выводится. В конце каждого месяца на основании данных Главной книги составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам. Итоги ведомости по оборотам синтетических счетов сверяют с итогами записей в регистрационном журнале.
Аналитический учет ведется в книгах, карточках или на свободных листах.

Записи в регистры аналитического учета ведут непосредственно из документов, подшитых к мемориальным ордерам. По окончании месяца во всех аналитических счетах подсчитывают итоги и составляют оборотные ведомости. Для проверки правильности аналитического и синтетического учета сопоставляют оборотные ведомости по счетам аналитического учета с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Мемориально-ордерная форма учета проста в использовании, позволяет упорядочить группировки операций в мемориальных ордерах, а также улучшить проверку записей на счетах. Однако данная форма учета имеет определенные недостатки, которыми являются: дублирование записей и связанные с этим излишние затраты труда; оторванность записей в аналитических счетах от записей в регистрах синтетического учета; потребность в составлении дополнительных справок и расчетов бухгалтерии; невозможность внедрения комплексной автоматизации учетных процедур (рис. 8.3).

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета также основана на использовании приема накапливания данных первичных документов в разрезе синтетического и аналитического учета. Однако в сравнении с формой учета Журнал-Главная и мемориально-ордерной формой журнально- ордерная форма является более рациональной, экономичной и прогрессивной для внедрения и использования средств механизации и автоматизации процедур учета.

Регистрами учета при журнально-ордерной форме являются журналы- ордера (табл. 8.2), которые построены по кредитовому признаку, то есть все операции в них отражаются по кредиту счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами, и ведомости, которые, наоборот построены по дебетовому признаку. В ведомостях все операции отражаются по дебету счетов в корреспонденции с кредитуемыми счетами.

Записи в журналы-ордера и ведомости производится непосредственно из документов по мере их поступления, то есть в хронологическом порядке. При большом количестве документов их предварительно группируют в группировочных ведомостях и журналах.
Во всех журналах-ордерах и ведомостях к ним записи из документов или группировочных ведомостей производят по шахматному принципу.

Дебетовый оборот по счетам определяют в Главной книге (табл. 8.3) путем записей итогов с кредита счетов (журналов-ордеров). В результате при журнально-ордерной форме достигается объединение в одном учетном регистре нескольких взаимосвязанных счетов, а также в некоторых журналах-ордерах происходит совмещение аналитического и синтетического учета.

Строение журналов-ордеров и ведомостей к ним облегчает получение итоговых данных для составления отчетности. По остаткам на конец отчетного периода на счетах в Главной книге составляется баланс. Журнально-ордерная форма учета имеет существенные преимущества по сравнению с мемориально-ордерной формой.

Так, при данной форме учета значительно сокращается объем учетной работы и повышается оперативность, наглядность и полезность учетной информации для управления, устраняется разрыв между синтетическим и аналитическим учетом, облегчается составление отчетности, создаются условия для механизации и автоматизации учетных процедур (рис. 8.4).

Таблично-перфокарточная форма бухгалтерского учета в настоящее время применяется в тех крупных организациях, где сохранены централизованные вычислительные центры на базе счетно-перфорационных машин или больших электронно-вычислительных машин типа ЕС – 22. Носителями исходной информации при данной форме бухгалтерского учета являются перфокарты, а результатной информации – табуляграммы.

Перфокарты подразделяются на носители первичной информации и итоговые перфокарты – проводки. Каждая хозяйственная операция отражается в двух перфокартах – в одной из них фиксируются обороты по дебету счетов, а в другой – обороты по кредиту. Если обрабатывается масса однородных документов, то первичные перфокарты пробиваются на одном комплексе. При составлении на основании этих карт табуляграмм учета пробиваются итоговые перфокарты – проводимым по той же схеме, что и первичные перфокарты.

Таким образом, данная форма бухгалтерского учета основана на применении технических носителей информации – перфокарт, из которых с помощью счетно-перфорационных машин получают аналитическую и синтетическую информацию в табуляграммах. Применение перфорационных машин позволяет значительно сократить учетный процесс, так как не требуется составлять промежуточные ведомости и регистры. Получаемые табуляграммы заменяют регистры синтетического и аналитического учета.

На основании этих данных составляется бухгалтерская отчетность (рис. 8.5).

Однако такая форма не получила широкого распространения из-за: необходимости больших затрат для ее внедрения; огромных размеров счетно- перфорационных машин и многочисленности их необходимого комплекта; сложности и громоздкости технологических процессов учета (шифровка и кодирование документов, обработка документов, перфорация и ее контроль, сортировка массива перфокарт, табуляция, контроль и выпуск отчетных табуляграмм и др.).

В современных условиях широкое распространение в организациях получила применение персональных электронно-вычислительных машин (ПЭВМ или компьютеров) что позволило автоматизировать рабочее место бухгалтера и в целом процедуру бухгалтерского учета. В результате созданы современные информационные системы (программы для ЭВМ) автоматизации учетно-аналитических процедур в любой организации.

Результатом этого явилось создание новой формы бухгалтерского учета, которая называется «автоматизированной формой бухгалтерского учета» (рис. 8.6).

Данная форма учета имеет значительные преимущества перед
таблично-перфокарточной:

• отпадают громоздкая система взаимоотношений с вычислительными установками и все неудобства для организаций, связанные с этим;
• обеспечивается резкое снижение стоимости учетных процедур;
• за счет использования компьютеров непосредственно на рабочих местах создается возможность равномерного ввода данных в оперативном порядке по мере поступления документов;
• широкое применение диалогового режима и тем самым оформление в регламентном режиме (в виде машинограмм, ведомостей) только итоговой информации, необходимой для системного учета и управления.

Автоматизированные форы бухгалтерского учета должны основываться на следующих требованиях: автоматизация всего технологического процесса обработки информации после ввода исходных данных в ЭВМ; перенос данных первичного учета полностью на машинные (магнитные) носители, составляющие рабочие массивы информации для обработки на ЭВМ; ввод условно-постоянной информации в память ЭВМ с целью ее многократного использования. Это позволяет создание массивов нормативно-справочной информации (НИС).

В состав НИС необходимо включать новые реквизиты, связанные с учетом расчетов по налогам, обязательным платежам и сборам; кодирование информации на разных уровнях (отдельных номенклатур и их совокупностей); система кодирования всех хозяйственных операций.

При этом необходимо в частные номенклатуры включить коды счетов финансового и управленческого учета, что даст возможность получения всей необходимой результатной информации для управления; применение, в условиях автоматизированной обработки информации, пирамидальности построения аналитического учета по объектам наблюдения и иерархическим уровням обобщения затрат в управленческом учете; выдача результатной информации в виде машинограмм, а также в других формах (контрольно-аналитической информации, информации в диалоговом режиме, справки, прогнозы, сводки, результаты и их корреляции, оперативные ответы на запросы управляющей системы).

Упрощенные формы бухгалтерского учета применяются в организациях малого бизнеса. Эти формы учета разработаны и приняты для практического применения Министерством финансов Российской Федерации. Организация учета по упрощенной форме учета построена на основе сокращенного рабочего плана счетов и специальных регистров бухгалтерского учета или без использования последних.

Так, упрощенную форму учета можно вести по:

•  простой форме бухгалтерского учета – без использования учетных регистров малой организации;
• упрощенной форме бухгалтерского учета с использованием учетных регистров малой организации.

При простой форме бухгалтерского учета все хозяйственные операции отражаются (записываются) на счетах в Книге (журнале) учета хозяйственных операций. Данная книга построена аналогично и ведется также, как и Журнал-Главная при форме учета Журнал-Главная. Помимо книги учета хозяйственных операций, для учета расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям ведется также ведомость учета заработной платы (ф. №В-8) (рис. 8.7).

Упрощенная форма бухгалтерского учета с использование учетных регистров применяется в организациях малого бизнеса, если они занимаются разными видами деятельности (то есть тогда, когда простую форму учета невозможно применять).

Учетные регистры аналитического и синтетического учета хозяйственных операций об имуществе и обязательствах малой организации включают девять наименований. Первые восемь из них представляют собой таблицы для учета соответствующих объектов на счетах, а девятый регистр представляет собой ведомость шахматной формы для синтетического учета (рис. 8.8).

При применении упрощенной формы бухгалтерского учета запись по каждой хозяйственной операции оформляется в два приема: в одной ведомости отражается запись по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета, а в другой ведомости – по кредиту корреспондирующего счета с указанием одновременно номера дебетуемого счета.

Итоги всех восьми ведомостей служат основанием для заполнения шахматной ведомости (ф. № В – 9) синтетического учета. Данная ведомость служит для взаимной проверки правильности произведенных записей по счетам бухгалтерского учета. Дебетовые и кредитовые обороты по каждому синтетическому счету переносятся из данной ведомости в оборотную ведомость, где определяется остаток по каждому счету на конец отчетного месяца. Эти данные используются для составления бухгалтерского баланса малой организации.